Задаток: налоговые последствия

Журнал «Бухгалтерский учет» №21 (ноябрь 2009 г.)

Налоговый консультант компании «Кредо Аудит»

Гражданский кодекс РФ определяет несколько способов обеспечения исполнения обязательств. Задаток является одним из них, наряду с неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, но выполняет при этом свои специфические функции, которые в свою очередь влекут определенные законодательством правовые последствия для каждой из сторон сделки, в том числе налоговые.

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
Задаток выполняет следующие функции:
1. Доказательную, т.е. удостоверяющую факт заключения договора. На момент заключения соглашения о задатке должно существовать договорное обязательство,  соглашение должно предшествовать началу исполнения договора.
 Относительно включения в предварительный договор условий о задатке существует противоречивая арбитражная практика. Но в большей степени она склоняется к тому, что предварительный договор о заключении в будущем договора нельзя обеспечить задатком, так как в силу ст. 380 ГК РФ задаток обеспечивает денежное обязательство, а обязательство по предварительному договору таковым не является;
2. Платежную – задаток выдается в счет причитающихся по договору платежей. Однако в отличие от аванса соглашение о задатке всегда должно быть заключено в письменной форме, несоблюдение которой повлечет признание задатка авансом, пока не доказано иное.     Соглашение о задатке может быть оформлено как отдельным документом, так и включением соответствующего положения непосредственно в сам договор. Следует выделить также, что задаток может вноситься только деньгами, никаких других форм расчетов для внесения задатка не предусмотрено. Например, передачу векселя нельзя признать выдачей задатка, так как он в соответствии со ст. 143 ГК РФ является ценной бумагой;
3. Обеспечительную – задаток обеспечивает исполнение обязательства, накладывая на виновную сторону неблагоприятные последствия. При неисполнении договора по вине стороны, давшей задаток (задаткодателя), он остается у другой стороны. Если же виновата сторона, получившая задаток (задаткополучатель), то она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Кроме того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное. Если стороны решат прекратить обязательство до начала его исполнения или признают, что его невозможно исполнить в силу закона, то задаток должен быть возвращен.

Пример
Организации «Продавец» и «Покупатель» заключили договор о купле-продаже помещения за 10 млн руб. В дополнение к этому договору заключили соглашение о задатке в размере 1 млн руб. Данную сумму задатка «Покупатель» перечислил на расчетный счет «Продавца» в соответствии с условиями соглашения. Теперь, в случае успешного подписания договора купли-продажи, стороны зачтут уплаченную сумму задатка в счет уменьшения задолженности «Покупателя», и остаток его долга станет равным 9 млн руб. Если «Покупатель» откажется от сделки, то задаток остается у «Продавца», и «Покупатель» из-за своего отказа понесет убыток в размере 1 млн руб. А если «Продавец» со своей стороны откажется продавать здание, то он будет обязан перечислить «Покупателю» сумму задатка, но уже в двойном размере, т.е. 2 млн руб. Из этой суммы 1 млн руб. будет возвратом задатка, а другой 1 млн станет санкцией за нарушение условий договора. И теперь уже «Продавец» понесет убыток в сумме 1 млн руб.
Теперь рассмотрим налоговые последствия, которые могут возникнуть у каждой из сторон соглашения о задатке как при исполнении обязательства по договору, так и при несоблюдении его условий.

Налог на добавленную стоимость

Передача задатка никак не связана с реализацией, поэтому не подпадает под объект обложения НДС у сторон сделки ни в момент его передачи, ни после того, так как в силу неисполнения договора он остается у продавца.
Несмотря на отсутствие связи между передачей задатка и объектом обложения  НДС, следует помнить, что налоговая база этого налога отличается от объекта налогообложения. Так,  п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается, в том числе на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Тот факт, что задаток выдается в счет причитающихся по договору платежей, делает возможным считать его способом расчета по оплате, который соответственно способен влиять на увеличение налоговой базы по НДС у задаткополучателя.

Но здесь нужно различать момент, когда задаток начинает выполнять свою платежную функцию, отчасти схожую с авансовым платежом в счет предстоящих поставок. Ранее, до 1 января 2006 г., в подп.1 п. 1 ст. 162 НК РФ (в старой редакции) было указано, что налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом под иными платежами налоговые органы рассматривали и суммы уплаченных задатков, поскольку они поступили в счет предстоящих поставок, и с них нужно уплатить НДС (письмо УМНС по г. Москве от 11.08.04 № 24-11/52500).
В настоящее время п. 1 ст. 154 НК РФ предусматривает включение в налоговую базу суммы оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Хотя термины «авансы и иные платежи» теперь в гл. 21 НК РФ не фигурируют, вместо них используется понятие «оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок»  фактически ничего не изменилось. 

Однако в силу п. 2 ст. 381 ГК РФ до начала отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи прав) задаток выполняет не платежную, а обеспечительную функцию, потому что в случае неисполнения договора по вине получателя задатка, он должен быть возвращен другой стороне в двойном размере. Следовательно, полученную в качестве задатка денежную сумму нельзя сразу однозначно расценить как частичную оплату в счет предстоящей поставки. Лишь с началом исполнения основного договора можно полагать, что задаток выполнил свою обеспечительную функцию и начал исполнять платежную. Только в этом случае появляются все основания для сторон сделки зачесть задаток в счет частичной оплаты по заключенному договору с возникновением соответствующей базы по НДС. Арбитражная практика часто подтверждает обоснованность данной точки зрения, но, скорее всего, налогоплательщику придется доказывать свою правоту в суде (постановления ФАС УО от 01.12.05 № Ф09-5394/05-С2, ФАС СЗО от 20.10.03 № А56-6904/03).
Если налогоплательщик все же исчислит НДС с суммы задатка в момент его получения, то это будет означать, что он квалифицировал данную сумму не как задаток, а как сумму, связанную с предварительной оплатой товаров. В этом случае при расторжении договора, независимо от причины, по которой оно произошло, и возврате полученных сумм другой стороне задаткополучатель может принять ранее исчисленную и уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету. В силу п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные продавцами в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Напомним, что с 1 января 2009 г. при получении предварительной оплаты налогоплательщик обязан составить счет-фактуру на сумму данной оплаты в двух экземплярах, один из которых  должен передать плательщику, чтобы он мог принять НДС с суммы оплаты к налоговому вычету.

В этом случае  у задаткополучателя, добровольно увеличившего налоговую базу на сумму полученного задатка, может возникнуть уверенность в том, что если в соответствии с соглашением он передает другой стороне задаток, то получит от него счет-фактуру на авансовую оплату и право на налоговый вычет. Однако даже если налоговые органы и признают правомерность такого вычета (судебной практики пока еще нет), то сама обоюдность и согласованность действий сторон соглашения о задатке по фактическому признанию его авансовым платежом может повлечь переквалификацию данного соглашения либо признание его недействительным. Поэтому следует тщательнее подготовить соглашение о задатке и действовать в соответствии с гражданским и налоговым законодательством.  
При неисполнении договора по вине задаткополучателя он обязан вернуть сумму задатка в двойном размере, а также возместить другой стороне сделки причиненные убытки. Но обе эти операции также не поименованы в качестве объекта налогообложения в п. 1 ст. 146 НК РФ и не связаны с оплатой за реализованные товары. Тем более, что никакой реализации и связанной с ней оплаты при расторжении договора произойти не может.

Налог на прибыль организаций

Налогообложение у задаткодателя. При выдаче задатка его сумма не учитывается в расходах, признаваемых в целях налогообложения прибыли. Только с момента начала отгрузки товаров  задаток теряет свою обеспечительную функцию и приобретает платежную. У организаций, применяющих кассовый метод, сумма выданного задатка, зачтенная в счет платежей по договору при его исполнении, является оплатой приобретенных товаров и включается в состав расходов при исчислении базы по налогу на прибыль.
Если другая сторона не вернет задаткодателю сумму задатка в связи с неисполнением им условий договора, то невозврат следует рассматривать как гражданско-правовую санкцию за нарушение договорных обязательств. При признании санкции задаткодатель вправе включить сумму невозвращенного задатка в состав внереализационных расходов.

Однако Минфин России считает, что в данных обстоятельствах задаток должен рассматриваться как безвозмездно переданное имущество (письмо от 18.01.08 № 03-03-06/1/12). В таком случае данную сумму задаткодателю нельзя учитывать в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Но если налогоплательщик все же готов доказать экономическую оправданность уплаты задатка в виде санкции за нарушение условий договора (как одно из условий обоснованности отнесения к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли), то ему следует подготовить соответствующие расчеты, подтверждающие, что расторжение договора привело к меньшим убыткам, чем его исполнение.

При неисполнении задаткополучателем своих обязательств по договору он обязан вернуть сумму задатка в двойном размере. Тогда сумма самого задатка в доход задаткодателя не включается, так как является, по сути, возвратом ранее переданных денежных средств и не соответствует принципам определения доходов.

Вторая часть суммы, полученная сверх суммы ранее переданного задатка, признается внереализационным доходом в виде признанной должником санкции за нарушение договорных обязательств. При применении метода начислений он учитывается на дату признания получателем задатка своего обязательства по возврату соответствующей суммы или вступления в силу решения суда, а при кассовом методе – на день поступления этой суммы на банковский счет или в кассу организации.

Налогообложение у задаткополучателя. Полученный в качестве обеспечения обязательства задаток не является доходом организации в целях налогообложения прибыли. Когда происходит передача товара, полученный задаток становится частью оплаты по договору, и у организации  при применении кассового метода возникает налогооблагаемый  доход в сумме полученного задатка.
В случае неисполнения либо расторжения договора по вине стороны, выдавшей задаток, его сумма  остается у задаткополучателя и учитывается у него в составе внереализационных доходов.

Если же задаткополучатель со своей стороны не исполнил своих договорных обязательств и возвращает задаток в двойном размере, то сумма, равная полученной ранее сумме задатка, в расходах не учитывается. Сумму, превышающую задаток, можно учесть в составе внереализационных расходов как санкцию за нарушение договорных обязательств при применении: метода начислений – на дату признания обязательства по возврату соответствующей суммы или вступления в силу решения суда,  кассового метода – после фактической уплаты этой суммы.

Упрощенная система налогообложения

Налогообложение у задаткодателя. Налогоплательщики, применяющие УСН, признают доходы и расходы по кассовому методу. При выдаче задатка он не учитывается у задаткодателя в составе расходов до начала исполнения другой стороной своих обязательств. Впоследствии эта сумма, зачтенная в счет платежей по договору, учитывается как оплата приобретенных товаров.
Если задаткодатель не исполнил своих обязательств, то сумму переданного и невозвращенного задатка в налоговых расходах учесть нельзя, так как он не включен  ст. 346.16 НК РФ в закрытый перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения.
Если договор не исполнен по вине другой стороны, а  задаткодатель получил двойную сумму задатка, то вернувшаяся сумма в размере задатка в доходы не включается. Сумма сверх возвращенного задатка признается внереализационным доходом на день поступления этой суммы на счет в банке или в кассу.

Налогообложение у задаткополучателя. Сумма задатка, полученная в качестве обеспечения обязательства, не учитывается у задаткополучателя в составе доходов. После начала исполнения договорных обязательств полученная сумма задатка зачитывается в счет платежей по договору и учитывается в составе доходов от реализации товаров.

Если по вине задаткодателя сумма задатка осталась у задаткополучателя, то данная сумма у последнего включается во внереализационные доходы на дату признания неисполнения договора. Если получатель задатка нарушил договорные обязательства, то он не вправе учесть в составе расходов возмещаемую другой стороне в двойном размере сумму задатка, опять же в силу отсутствия такого расхода в закрытом перечне расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Налог на доходы физических лиц

Для индивидуальных предпринимателей и граждан, передающих или получающих задаток, порядок определения доходов аналогичен рассмотренному выше (при применении УСН), т.е. доход возникает не в момент передачи задатка, а только когда происходит передача товара  с зачетом суммы задатка в счет оплаты по договору, либо в виде полученных денежных средств в качестве дохода от санкции за неисполнение договора.

В качестве расхода уплаченную сумму задатка можно учесть задаткодателю после исполнения договора в счет оплаты по нему. Тогда индивидуальный предприниматель вправе включить его в состав профессионального налогового вычета в виде документально подтвержденного расхода.

Физическое лицо  может включить сумму переданного задатка в состав фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов при уменьшении суммы облагаемых доходов от продажи имущества, приобретенного ранее с условием о задатке (вместо имущественного налогового вычета).