УСН: восстановление НДС

Суть запроса:

Ответ консультанта:

1. Вопрос о необходимости восстановления «входного» НДС по основным средствам при переходе организации с общей системы налогообложения на упрощенную был достаточно актуальным до 1 января 2006 года. Старая редакция налогового кодекса в п. 3 ст. 170 требовала восстанавливать «входной» НДС лишь в тех случаях, которые были перечислены в п. 2 той же статьи. Организации, покидающие общую систему налогообложения, здесь названы не были. Поэтому часто у таких организаций возникали споры с налоговыми органами, которые трактовали данную ситуацию в свою пользу и требовали восстановления НДС (Письмо ФНС России от 24.11.2005 № ММ-6-03/988@).

Для устранение сложившегося противоречия в толковании норм налогового кодекса Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ в п. 3 ст. 170 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 г. Согласно этим изменениям при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 (УСН) и 26.3 (ЕНВД) НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 (НДС) НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

По общему правилу налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Единственное исключение сделано для основных средств и нематериальных активов. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Кроме того, согласно письму Минфина от 05.06.2007 N 03-07-11/150 при определении суммы восстанавливаемого НДС за основу берется остаточная стоимость основных средств по данным только бухгалтерского, а не налогового учета.

Восстановленный НДС не включается в стоимость товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, а учитывается в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Таким образом, при переходе с 01 января 2010 года на упрощенную систему налогообложения организации необходимо в декабре 2009 года восстановить «входной» НДС по ранее учтенным основным средствам пропорционально их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета. Эту сумму восстановленного налога следует отразить в декларации по НДС за 4 квартал 2009 года в составе начислений по строке 190 и в том же периоде учесть в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.

2. Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В п. 2 ст. 173 НК РФ указано, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. Но такое возмещение возможно только после камеральной налоговой проверки, которая в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, должна проверить обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению (п. 1 ст. 176 НК РФ). Если камеральная проверка не выявила нарушения законодательства о налогах и сборах, то в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Если же налоговый орган решил отказать налогоплательщику в возмещении НДС, но не в полном объеме, а лишь частично, в силу п. 3 ст. 176 НК РФ инспекция должна вынести следующие решения:
1) о возмещении частично суммы налога;
2) об отказе в возмещении частично суммы налога.

В результате можно сделать вывод, что законодательно не существует препятствий для налогоплательщика возместить НДС, с которым инспекция согласна, и ее решение лишь подтверждает достоверность предоставленной налогоплательщиком декларации с заявленной суммой возмещения. Для налогоплательщика важно принять уже свое решение о том, как поступить с данной суммой.

Во-первых, он может написать заявление в налоговый орган о возврате на расчетный счет суммы налога, подлежащей возмещению, но лишь при отсутствии у него недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию. Во-вторых, опять же по письменному заявлению налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично) (п. 6,7 ст. 176 НК РФ).

Таким образом, полагаем, что решение инспекции о подтверждении принятия суммы НДС к возмещению из бюджета влияет лишь на возможность и направление дальнейшего использования организацией данной суммы. Обязанность по восстановлению суммы НДС при переходе компании на УСН при ведении бухгалтерии обусловлена Налоговым кодексом вне зависимости от решения налогового органа.

3. Если налоговый орган принял решение лишь о частичном возмещении суммы налога, то налогоплательщик имеет право обжаловать данное решение в соответствии со ст. 137, 138 НК РФ. В случае отрицательного результата обжалования либо вовсе отказа от него невозмещенную сумму следует включить в состав прочих расходов, то есть списать в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Получается, в этой ситуации предприятие уплачивает НДС за счет собственных средств. Причем начисленную сумму налога нельзя включить в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку она не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258).

Организация не может восстанавливать НДС с той его части, которая не принята в результате проверки к возмещению и включена в состав расходов.  Соответственно, восстанавливать налог следует лишь в размере «возмещаемой» части, достоверность и обоснованность которой к тому же была подтверждена камеральной проверкой. Но нужно помнить, что по основным средствам необходимо соблюдать пропорциональность восстанавливаемой суммы их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета.